注冊會計師應(yīng)警惕的十大審計陷阱

    我國注冊會計師在技術(shù)面和基本面上均面臨審計陷阱。就技術(shù)面而言，一貫秉持專業(yè)懷疑、恪守職業(yè)準(zhǔn)則是至關(guān)重要的；就基本面而言，則需時刻以"如臨""如履"的心態(tài)，吸取他人失敗的教訓(xùn)，使悲劇不再重演。本文歸納了來自審計主體內(nèi)部與外部的十大陷講，權(quán)作注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)的警訊。 
　　
　　一、公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè) 
　　
　　公司法人治理結(jié)構(gòu)實際上就是股東與董事會、董事會與經(jīng)理之間的委托--代理關(guān)系。委托--代理關(guān)系主要包括三個方面，即聘選、激勵和監(jiān)督。聘選要解決的是委托人如何選擇代理人；激勵涉及的是委托人需要采取哪些收益分配激勵手段，以使代理人最大限度地實現(xiàn)委托人的目標(biāo)；監(jiān)督則強(qiáng)調(diào)委托人對代理人行為進(jìn)行考核和制約，以防止代理人行為偏離委托人的目標(biāo)。一個有效的公司法人治理結(jié)構(gòu)能使代理人的利益與股東的利益一致，確保企業(yè)在法制和商業(yè)信用約束下，為增加其股東價值而經(jīng)營，并且在與企業(yè)有關(guān)的金融和產(chǎn)品市場運作良好的情況下促進(jìn)社會資源的有效配置。目前我國的公司治理結(jié)構(gòu)，從表面看，形成了"三會四權(quán)"的制衡機(jī)制，即股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層分別行使最終控制權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營指揮權(quán)。但從實踐上看，由于股權(quán)的過度集中，董事會、監(jiān)事會由大股東操縱，或由內(nèi)部人控制，法人治理結(jié)構(gòu)極不完善。而在非上市公司中，公司法人治理結(jié)構(gòu)則更像是一枚變形的橡皮圖章。

　　根據(jù)美國學(xué)者戴爾·史羅斯和斯威尼選取1982--1992年間在美國證券交易委員會（SEC）會計與審計起訴公告中披露的樣本公司分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生利潤操縱的主要原因在于公司薄弱的法人治理結(jié)構(gòu)，主要表現(xiàn)在：（1）更有可能擁有一個由內(nèi)部人控制的董事會；（2）更有可能是總經(jīng)理同時兼任董事長；（3）更有可能控股的股東亦是公司的創(chuàng)辦者；（4）較少可能擁有一個審計委員會；（5）較少可能擁有其他的大宗持股人。

　　從根本上來說，注冊會計師面對的不只是審計范疇，而是法律范疇。我國公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善必然會給注冊會計師的執(zhí)業(yè)帶來池魚之殃。

　　二、會計政策和會計估計花樣翻新

　　傳統(tǒng)的利潤操縱方式包括：改變折舊方式，降低折舊率；變換存貨計價，制造"業(yè)績幻覺"；潛虧掛帳，費用遞延；巨額沖銷，釋放虧損壓力；混淆利息資本化與費用化"邊界"，兼收高估資產(chǎn)與降低費用之效；隨意確認(rèn)收入，硬性平滑收益；增刪報表主體，凸顯"會計魔術(shù)"；等等。如今，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有成為操縱利潤之"新式武器"的趨向。盡管被審計單位蓄意甚至惡意變更會計政策和會計估計的手段"低級"，但給注冊會計師提出的執(zhí)業(yè)要求卻是高標(biāo)準(zhǔn)的。

　　三、內(nèi)部控制缺失，管理當(dāng)局冒進(jìn)

　　內(nèi)部控制的充分有效，對于防止和審查財務(wù)報告的虛假不實十分重要，而內(nèi)部控制的缺失與被審計單位管理當(dāng)局冒進(jìn)往往存在正相關(guān)關(guān)系。

　　內(nèi)部控制缺失通常表現(xiàn)在：高級管理層對財務(wù)報告，特別是對會計政策的選擇和應(yīng)用持偏激態(tài)度；重要職員的頻繁離職，尤其是財務(wù)主管、內(nèi)部審計人員的非正常替換；公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財務(wù)決策；內(nèi)部審計人員缺少獨立性和專業(yè)訓(xùn)練，內(nèi)部審計部門的設(shè)置只具象征意義；公司沒有形成任人唯賢的機(jī)制，接觸賬冊、錢物的關(guān)鍵人員木具誠實正直的道德價值觀；會計記錄的質(zhì)量較低，會計程序的執(zhí)行實為暗箱操作；不同管理層次的授權(quán)被濫用；等等。

　　高層管理人員的冒進(jìn)通常表現(xiàn)在：有參與違規(guī)行為的不良記錄；由于個人欠債太多、收入不足、過度的股票炒作、沉迷于賭博酒色等導(dǎo)致其財務(wù)困難；個人生活很不穩(wěn)定；在外界的期望和同事的競爭壓力下，迫使其產(chǎn)生強(qiáng)烈的成功欲……

　　一旦被審計單位的內(nèi)部控制松疏并同時與管理當(dāng)局的非理性交互作用，則注冊會計師的處境便是一幅現(xiàn)實的圖景：盲人騎瞎馬，夜半臨深池。

　　四、不確定事項，"確定"隱患

　　不確定事項包括：被審計單位財務(wù)和經(jīng)營方面出現(xiàn)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再符合的跡象；被審計單位存在為他人提供各種擔(dān)保抵押及為客戶未來提供不可撤銷承諾；與短期投資有關(guān)的信用風(fēng)險十分集中；停產(chǎn)或主要產(chǎn)品在市場的存活度急劇下滑；存在未決訴訟、未決索賠、票據(jù)貼現(xiàn)、稅務(wù)糾紛以及其他或有損失等。

　　值得注意的是，注冊會計師對形形色色的擔(dān)保抵押認(rèn)識不足。擔(dān)保抵押像難解的死結(jié)，使得相當(dāng)一些企業(yè)頻頻涉訟、瀕臨困境。擔(dān)保方式包括流動資金貸款擔(dān)保、企業(yè)債券發(fā)行擔(dān)保、票據(jù)承兌擔(dān)保、授信額度擔(dān)保等。抵押則包括以房地產(chǎn)抵押、以股權(quán)抵押、以實物資產(chǎn)抵押、以專屬權(quán)利抵押等。不管是何種性質(zhì)的擔(dān)保抵押，其風(fēng)險都往往是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，特別是它們共有的關(guān)聯(lián)性特征；更進(jìn)一步放大了風(fēng)險的能量。

　　不確定事項通常體現(xiàn)為表外信息，一旦由隱形轉(zhuǎn)為顯形，將會扭曲財務(wù)報表的客觀表達(dá)，倘若注冊會計師只見樹木不見森林，極有可能發(fā)表不當(dāng)意見。

　　不確定事項的隱患是確定的。注冊會計師適時追加審計程序是預(yù)防疏忽和失察的前提，否則將會付出代價。

　　五、美聯(lián)方交易之暗箱操作

　　關(guān)聯(lián)方之間的交易作為一種獨特的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是不可避免的，由于產(chǎn)生的特定條件，用公允價值對交易進(jìn)行重新計量調(diào)整亦十分困難。因而，會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的要求是公允充分披露而非予以調(diào)整。在資本市場中，被審計單位源于"保牌"、"保配"、免虧、套現(xiàn)等動因，選擇關(guān)聯(lián)方實施地位不平等條件下的交易不平等。同時出于信息不對稱的需要，被審計單位常常犧牲財務(wù)報告使用者利益，減少信息披露量；而理性會計信息使用者則企圖索取任何有用信息，以使經(jīng)濟(jì)效用最大化。注冊會計師無疑需要承擔(dān)巨大的"信用成本"。

　　被審計單位通過與關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易改善報表形象似乎成了最為"便捷"的手段，其程序是：首先從賬面上混淆待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的形態(tài)，因為只有不同類資產(chǎn)的交換才能確認(rèn)收益；然后將"逆向推算"出的換入資產(chǎn)"拔高價值"履行評估確認(rèn)手續(xù)；之后利用換人與換出資產(chǎn)的巨大價格落差填充利潤總額。對于這種非經(jīng)常甚至非正常收益，注冊會計師應(yīng)對交易的真實性、合法性和有效性、交易價格的公允性以及信息披露的充分與準(zhǔn)確性予以足夠的關(guān)注。

　　注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易過程中，要養(yǎng)成一種深思熟慮的專業(yè)精神，尤其應(yīng)當(dāng)對關(guān)聯(lián)定價和交易披露內(nèi)容深入剖析，慎思明辨，如果將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，極可能落人被審計單位的預(yù)設(shè)陷阱。

　　六、函證確認(rèn)，誤作鐵證

　　向交易有關(guān)的對象（包括銀行、債務(wù)人或債權(quán)人等）直接函證，請求確認(rèn)，以獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)范要求。但令注冊會計師尷尬的是，能夠獲取回函尤其是獲取可靠的回函，似乎越來越不容易。

　　現(xiàn)實情況是，客戶可能對來函不屑一顧，也可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。有時注冊會計師雖然也能做到函詢相符，但事后卻有可能被客戶推翻。例如某上市公司應(yīng)收款項中列有董事長投資的一家公司的賬款，函證結(jié)果確認(rèn)無誤。事后董事長涉案被查辦，才知那家公司根本不存在，該筆款項早已被此人挪用。至于隨意選擇一些應(yīng)收賬款的客戶進(jìn)行函證，或者迫于客戶壓力，選擇客戶指定的應(yīng)收賬款單位進(jìn)行函證，而使注冊會計師吞下苦果的案例不勝枚舉。

　　注冊會計師應(yīng)該特別認(rèn)識到，函證只是為了獲取進(jìn)一步的證據(jù)，不能將函證結(jié)果視為鐵證，進(jìn)而予以完全信賴。當(dāng)然，函證對象的選擇也應(yīng)由注冊會計師根據(jù)專業(yè)判斷進(jìn)行，而不能被客戶所左右。

　　七、存貨溢列；監(jiān)盤粗疏

　　對一般制造業(yè)及商業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項目，約占20％－30％；存貨置放于不同處所，使得存貨的控制及盤點困難；存貨的種類繁多，差異較大，因呆滯、過時、陳舊及受損而使其減值，注冊會計師因?qū)Ρ粚徲媶挝坏漠a(chǎn)銷活動及行業(yè)背景了解不足，而難以作出合理判斷；存貨的成本計算繁瑣，不僅要求計算方法合理、一貫，還要對其進(jìn)行后續(xù)評價（成本與市價孰低法），相關(guān)資料的搜集給注冊會計師帶來很大難度。

　　對于被審計單位存貨數(shù)量或單價的虛計，注冊會計師難以發(fā)現(xiàn)不實之處，原因是：（1）存貨監(jiān)盤者常常是剛出校門的新手，而且缺少連續(xù)性；（2）事務(wù)所合伙人或經(jīng)理很少盤點到現(xiàn)場；（3）在公司人員的陪同下，監(jiān)盤者容易受騙，只抽點陪同人員的指認(rèn)部分；（4）公司人員記錄監(jiān)盤者的抽點內(nèi)容，使公司有機(jī)會對尚未抽點的項目作假；（5）在預(yù)先告知公司將要前往的監(jiān)盤地點的情形下，公司得以就未觀察地點的存貨作調(diào)換轉(zhuǎn)移。這使注冊會計師在存貨審計方面也存在很大風(fēng)險。放松對存貨盤點審計程序的控制，將導(dǎo)致會計師事務(wù)所和注冊會計師自投羅網(wǎng)、自縛手腳。

　　八、改組上市，風(fēng)險溫床

　　有些公司上市前3年（或3年又一期）財務(wù)報表的主業(yè)收入及利潤，呈遞增趨勢，可在上市后不久，就"高臺跳水"，投資者不禁要問：注冊會計師干了些什么？其實，主要是被審計單位重"募資"輕"轉(zhuǎn)制"的結(jié)果，并不代表注冊會計師"簽字不實"或"審計失敗"。但遭受損失的投資者，源于"深口袋"責(zé)任概念的支持，總是以注冊會計師為代罪羔羊，尋求訴訟補(bǔ)償。

　　由于首次上市須有連續(xù)3年盈利的管制條款限制，加之現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)人的趨利動機(jī)和機(jī)會主義心理，被審計單位很容易作出逆向選擇，接受道德風(fēng)險，通過"認(rèn)識水平"反映"利潤水平"。造假手段包括：編制虛假法律文件，虛擬補(bǔ)貼收入、稅收返還，顛覆收入與成本配比原則等。

　　尤其是面對高科技、金融以及房地產(chǎn)企業(yè)等特殊領(lǐng)域上市審計，注冊會計師既存在相關(guān)知識儲備與專門訓(xùn)練不足，又難免受被審計單位自身對其未來的良好預(yù)期影響，同時，如影隨形的"食君之祿，分君之憂"的思想作怪，于是審計人員便下意識地配合被審計單位的"包裝"，踏入陷階而不自知。如果注冊會計師缺少對被審計單位所屬產(chǎn)業(yè)經(jīng)營概況和特性的充分了解，冒然涉足高風(fēng)險"雷區(qū)"，則支付"引爆地雷"的成本就在所難免了。

　　九、程序不妥，觀念誤區(qū)

　　會計師事務(wù)所通常沿用統(tǒng)一的審計程序范式，容易給審計人員造成此項目與被項目審計程序差不多的假象。在審計過程中，有些注冊會計師只顧埋頭作業(yè)，溝通技巧不足，即使面談，也很容易變成會話式審計，不能在察言觀色中發(fā)現(xiàn)破綻；在執(zhí)行內(nèi)控測試審計程序時，對初步調(diào)查印象好的客戶，總是希望測試結(jié)果支持原有內(nèi)部控制良好的假設(shè)或判斷，縱然遇到例外情況，也不擬擴(kuò)大樣本審計；雖然編制了流程圖描述被審計單位的作業(yè)流程，但未能適當(dāng)加以解釋，忽視了被審計單位經(jīng)營過程的重大缺陷；在錯誤的時間及地點執(zhí)行錯誤的程序，使用錯誤的證據(jù)證明既定的結(jié)果。例如，被審計單位的作弊者用資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的現(xiàn)金證明某筆應(yīng)收款項的有效性，注冊會計師并未查證該現(xiàn)金如何收取，便確認(rèn)應(yīng)收賬款的存在事實。

　　注冊會計師觀念上的誤區(qū)也是導(dǎo)致審計失敗的因素。首先，注冊會計師堅持的合法性概念與司法界和社會公眾不同，注冊會計師強(qiáng)調(diào)的是過程，即是否按照獨立審計準(zhǔn)則的要求實施了相應(yīng)的審計程序，而司法界和社會公眾強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果，即審計人員是否有過錯。若注冊會計師無視這種"期望差距"，一旦被訴很難抗辯。其次，簡單認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則并非為發(fā)現(xiàn)舞弊所設(shè)計，于是只關(guān)注錯報和漏報事項�，F(xiàn)實情況一再表明，如果審計人員對揭示欺詐與舞弊不承擔(dān)足夠的責(zé)任，人們將不會浪費時間和金錢從審計人員那里得到什么幫助。

　　十、內(nèi)部管理，弊端叢生

　　會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量與風(fēng)險管理恐怕是注冊會計師行業(yè)面臨的最大挑戰(zhàn)。注冊會計師是評價內(nèi)部控制的專業(yè)人士，但不可避免的是，有時機(jī)構(gòu)的自身內(nèi)部控制有效性不足。表現(xiàn)在：（1）合伙人及經(jīng)理未投入足夠的時間用于所承辦的項目；（2）將重要的工作授權(quán)給級別較低和經(jīng)驗欠缺的人員；（3）由于人員變動過于頻繁，導(dǎo)致經(jīng)常派遣新人執(zhí)行現(xiàn)場審計；（4）一味接受被審計單位如期提交審計報告的壓力；（4）片面理解審計時間預(yù)算與審計收費的對應(yīng)；（5）未能對助理人員給予有效或適時的督導(dǎo)；（6）機(jī)構(gòu)內(nèi)部協(xié)調(diào)不力、溝通不良；（7）缺少對員工的針對性培訓(xùn)；（8）對客戶抱著來者不拒的態(tài)度，缺少甄別程序；（10）明知客戶頻繁更換會計師事務(wù)所，或明知客戶嚴(yán)重違反誠信原則，仍以僥幸心理冒險簽約；（11）審計報告的復(fù)核流于形式或滯后；（12）利潤導(dǎo)向成為會計師事務(wù)所不公開的指導(dǎo)思想；等等。

　　有些會計師事務(wù)所采用劃小核算單位或個人收入與創(chuàng)收掛鉤的管理模式，雖然在一定程度上刺激了業(yè)務(wù)的增加，但容易引發(fā)執(zhí)業(yè)人員與監(jiān)控、督導(dǎo)人員的矛盾，弱化內(nèi)部質(zhì)量控制的力度。值得警惕的是，以支付回扣、傭金等手段承攬業(yè)務(wù)有使會計師事務(wù)所成為"行賄集團(tuán)"的危險，這不能不說是注冊會計師需要正視的"法律陷階"。

　　總之，注冊會計師應(yīng)該熟悉財務(wù)報表不實表達(dá)的預(yù)兆，規(guī)避自身與外部潛在的陷阱，審慎評估被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險及所采取的審計程序本身的風(fēng)險，以敏銳的專業(yè)判斷，確保審計績效。